Concorso del commercialista nei reati tributari del cliente

Il punto della questione

Un dubbio ricorrente tra i professionisti contabili riguarda la loro esposizione personale quando il cliente evade le imposte. La risposta, coerente con l'orientamento della giurisprudenza penale di legittimità, è articolata: il commercialista non risponde in via automatica per gli illeciti del cliente, ma può rispondere quando fornisce un contributo consapevole all'illecito.

Tramonta, in altre parole, l'idea che la società o la posizione del cliente costituiscano uno "schermo" invalicabile a protezione del consulente. Se il professionista partecipa attivamente alla condotta evasiva, il suo ruolo diventa penalmente e amministrativamente rilevante.

*(N.B.: gli estremi esatti della pronuncia richiamata dalla fonte – sezione e numero della sentenza della Corte di Cassazione – sono da verificare in redazione prima della pubblicazione. In assenza, il contributo si fonda sull'orientamento consolidato in materia di concorso di persone nei reati tributari.)*

Inquadramento normativo

Sul piano penale, la base della responsabilità del commercialista è l'art. 110 del codice penale, che disciplina il concorso di persone nel reato. Chi concorre alla commissione di un reato tributario previsto dal D.Lgs. 74/2000 (ad esempio dichiarazione fraudolenta, emissione o utilizzo di fatture per operazioni inesistenti, occultamento di scritture contabili) risponde a titolo di concorso, a prescindere dal fatto che sia formalmente il contribuente o l'amministratore della società.

Sul distinto piano delle sanzioni amministrative tributarie opera invece l'art. 9 del D.Lgs. 472/1997, che regola il concorso di persone nelle violazioni tributarie: quando più soggetti concorrono in una medesima violazione, ciascuno soggiace alla sanzione per questa disposta. I due binari – penale ex art. 110 c.p. e amministrativo ex art. 9 D.Lgs. 472/1997 – vanno tenuti concettualmente separati, pur potendo derivare dalla medesima condotta materiale.

Il confine tra consulenza lecita e concorso

Il nodo interpretativo è distinguere l'attività professionale corretta dalla partecipazione all'illecito.

Non costituisce concorso l'errore tecnico né l'affidamento sui dati e sui documenti trasmessi dal cliente. Il commercialista che elabora una dichiarazione sulla base di elementi forniti dall'assistito, senza avere consapevolezza della loro falsità, non risponde dell'evasione altrui. La responsabilità presuppone un contributo cosciente e volontario alla condotta illecita.

Per accertare questa consapevolezza i giudici non si fermano alle dichiarazioni, ma valorizzano indici probatori concreti. Tra i più ricorrenti:

• la predisposizione materiale dei documenti fittizi o l'ideazione dello schema evasivo, non la semplice registrazione contabile;
• la sistematicità e reiterazione della condotta, che smentisce l'ipotesi dell'episodio isolato o dell'errore;
• l'esistenza di un vantaggio economico per il consulente collegato all'operazione, ad esempio un compenso parametrato al risparmio d'imposta o allo schema realizzato;
• il ruolo di regista dell'operazione, quando è il professionista a suggerire e strutturare il meccanismo, e non a subirne le richieste.

La presenza congiunta di più di questi elementi rafforza, sul piano probatorio, l'ipotesi del concorso; la loro assenza depone per una consulenza lecita.

Implicazioni pratiche

Per il commercialista il messaggio è duplice. Da un lato, non esiste una responsabilità oggettiva o automatica per le scelte del cliente: la professione svolta con diligenza e in buona fede non genera esposizione penale. Dall'altro, la posizione di terzietà rispetto al contribuente non offre alcuna immunità quando il professionista diventa parte attiva della condotta.

Ciò impone attenzione alla tracciabilità del proprio operato e alla capacità di documentare l'origine delle informazioni utilizzate. In sede di eventuale contestazione, la differenza tra un ruolo tecnico e un ruolo concorsuale si gioca spesso proprio sulla documentazione conservata.

Cosa fare in concreto

1. Documentate la provenienza dei dati e dei documenti ricevuti dal cliente, conservando le comunicazioni che ne attestano la trasmissione.
2. Formalizzate per iscritto i pareri e le riserve espresse quando emergono elementi anomali o richieste dubbie.
3. Verificate la coerenza tra la documentazione contabile e la realtà economica delle operazioni, segnalando le incongruenze rilevanti.
4. Delimitate in modo chiaro, nella lettera d'incarico, l'ambito delle attività affidate e le responsabilità reciproche.

È opportuno che il professionista, di fronte a un controllo fiscale o a una contestazione, ricostruisca con precisione il proprio ruolo sulla base della documentazione disponibile, valutando la propria posizione con il necessario supporto tecnico-giuridico.

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Contributo informativo a cura di Tamburro & Partners Avvocati - Avv. Giuseppe Tamburro. Non costituisce parere legale.