Fiscalità del Terzo settore: il nodo commerciale/non commerciale
La qualificazione fiscale delle attività degli enti del Terzo settore resta uno dei temi più delicati della riforma. La distinzione tra attività commerciali e non commerciali, disciplinata dall'art. 79 del Codice, incide su imposte e obblighi di rendicontazione. Restano però aperti nodi interpretativi e una questione di efficacia legata all'autorizzazione europea che merita attenzione.
Il quadro di partenza
La riforma del Terzo settore ha ridisegnato il regime fiscale degli enti (ETS), ma diversi profili applicativi continuano a richiedere chiarimenti. Il dibattito recente, alimentato dai confronti tra il Forum Terzo Settore e l'Amministrazione finanziaria, ruota attorno a due questioni: la linea di confine tra attività commerciali e non commerciali e i connessi obblighi di rendicontazione.
Va premessa una cautela. Alcuni documenti di prassi citati nel dibattito pubblico devono essere verificati negli estremi esatti prima di essere assunti come riferimento operativo. In questa sede ragioniamo sul dato normativo consolidato, rimandando la verifica puntuale della prassi dell'Agenzia delle Entrate al momento dell'applicazione concreta.
Inquadramento normativo
Il riferimento centrale è l'art. 79 del D.Lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo settore, "CTS"). La norma stabilisce quando le attività di interesse generale svolte da un ETS si considerano non commerciali ai fini delle imposte sui redditi.
Il criterio non è meramente qualitativo. L'art. 79, comma 2, CTS considera non commerciali le attività di interesse generale svolte a titolo gratuito o dietro corrispettivi che non superano i costi effettivi. È prevista una tolleranza: il comma 2-bis ammette che i ricavi non eccedano di oltre il 5% i costi effettivi, e ciò per non più di due periodi d'imposta consecutivi. Superata la soglia o il limite temporale, la qualificazione non commerciale viene meno.
Sul fronte delle cosiddette "attività diverse", rileva l'art. 6 CTS, che ammette lo svolgimento di attività ulteriori rispetto a quelle di interesse generale, purché secondarie e strumentali. I criteri e i limiti sono fissati dal decreto attuativo (D.M. 19 maggio 2021, n. 107); estremi e contenuti vanno confermati nella versione vigente al momento dell'applicazione.
Infine, un profilo spesso trascurato: la piena efficacia di parte del regime fiscale del Titolo X del CTS è condizionata, ai sensi dell'art. 101, comma 10, CTS, all'autorizzazione della Commissione europea in materia di aiuti di Stato. Il dato va verificato, perché incide sulla decorrenza effettiva delle disposizioni.
Implicazioni pratiche
Per l'ente il punto operativo è duplice. In primo luogo la valutazione commerciale/non commerciale si conduce per singola attività: ogni attività di interesse generale va misurata rispetto ai propri costi effettivi. Solo in un secondo momento il risultato si ricompone a livello di ente, per stabilire se l'ETS mantenga o meno la natura non commerciale complessiva.
Questo significa che un'attività strutturalmente in perdita non "salva" automaticamente un'altra in avanzo. Occorre una contabilità che consenta di isolare ricavi e costi per ciascuna linea di attività.
In secondo luogo, la tolleranza del 5% per due periodi d'imposta non è una zona franca permanente. È un margine di respiro temporaneo: chi lo utilizza deve monitorare l'andamento per evitare che il terzo esercizio faccia scattare la riqualificazione.
È bene distinguere due piani che spesso vengono confusi. Uno è quello interpretativo: come leggere le norme e la prassi. L'altro è quello della decorrenza: quando le disposizioni producono effetto, tema legato all'autorizzazione europea. Un chiarimento interpretativo non risolve, di per sé, la questione temporale.
Cosa fare in concreto
- Mappate le attività dell'ente distinguendo quelle di interesse generale (art. 5 CTS) da quelle diverse (art. 6 CTS), e verificate il rispetto dei limiti del D.M. 107/2021.
- Impostate una contabilità per attività, in grado di confrontare ricavi e costi effettivi di ciascuna linea ai fini del test dell'art. 79.
- Monitorate la soglia del 5% e il limite dei due periodi d'imposta consecutivi, così da anticipare eventuali riqualificazioni.
- Verificate gli estremi dei documenti di prassi prima di fondarvi decisioni fiscali: assumeteli solo se confermati nella loro esatta numerazione e vigenza.
- Controllate la decorrenza delle disposizioni fiscali soggette alla clausola dell'art. 101, comma 10, CTS, prima di applicarle a periodi passati.
Un'analisi condotta a monte, sul singolo ente, riduce il rischio di contestazioni e di riqualificazioni retroattive.
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*Contributo informativo a cura di Tamburro & Partners - Avv. Giuseppe Tamburro. Non costituisce parere legale.*
Ogni ente del terzo settore ha la sua storia.
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