Fiscalità del Terzo settore: verso i chiarimenti interpretativi sull'art. 79

Il contesto

La qualificazione fiscale degli enti del Terzo settore (ETS) è tra i temi che generano più incertezza applicativa. Il perno resta la distinzione tra attività svolta con modalità non commerciali e attività commerciale, perché da questa dipende l'intero trattamento tributario dell'ente.

In sede di Forum Terzo Settore sono stati ripetutamente segnalati profili che attendono un intervento interpretativo dell'Amministrazione finanziaria. È bene precisare, per correttezza informativa, che alla data di redazione non risulta pubblicato un documento di prassi con estremi definitivi su questi punti: chi segue l'evoluzione della materia dovrà verificare l'emanazione e il contenuto esatto di eventuali circolari prima di trarne conseguenze operative.

Inquadramento normativo

La disciplina di riferimento è l'art. 79 del d.lgs. 3 luglio 2017, n. 117 (Codice del Terzo settore). Il comma 2 stabilisce che le attività di interesse generale si considerano non commerciali quando sono svolte a titolo gratuito o dietro corrispettivi che non superano i costi effettivi, tenuto conto degli apporti economici degli enti pubblici e delle donazioni.

Il comma 2-bis introduce un margine di tolleranza: l'attività si considera comunque non commerciale se i ricavi non superano di oltre il 5% i relativi costi, e ciò per ciascun periodo d'imposta e per non oltre due periodi d'imposta consecutivi. Superata questa soglia, o protratto lo scostamento oltre il limite temporale, l'attività assume rilievo commerciale.

Sul piano della qualifica complessiva, l'art. 79, comma 5, individua l'ente come non commerciale quando le entrate da attività non commerciali sono prevalenti rispetto a quelle da attività commerciali. È il cosiddetto principio di prevalenza delle entrate: non conta la denominazione dell'ente, ma la composizione effettiva delle sue fonti economiche.

Perché non basta guardare la qualifica fiscale

Un punto spesso trascurato: la qualifica fiscale di ente non commerciale è cosa diversa dall'iscrizione al RUNTS (Registro unico nazionale del Terzo settore) e dal preesistente status di ONLUS.

L'iscrizione al RUNTS attribuisce la qualifica giuridica di ETS, ma non garantisce di per sé il trattamento fiscale da ente non commerciale, che va verificato anno per anno secondo i criteri dell'art. 79. La disciplina delle ONLUS, a sua volta, è destinata al superamento: l'art. 102, comma 2, lett. a) del d.lgs. 117/2017 ne dispone l'abrogazione, con decorrenza legata all'operatività del titolo X del Codice (regime fiscale) e alla piena attuazione del RUNTS. Trascinare vecchie categorie in un assetto normativo nuovo è una fonte tipica di errore.

Implicazioni pratiche

Per l'ente tipo — associazione o fondazione già iscritta al RUNTS — le ricadute si concentrano su tre fronti.

Contabilità. Diventa essenziale una separazione contabile chiara tra sfera commerciale e non commerciale. Senza dati puntuali su ricavi e costi per singola attività, il test del comma 2-bis (scostamento entro il 5%) non è verificabile e il rischio di riqualificazione aumenta.

Raccolte fondi. Le raccolte fondi occasionali seguono un regime dedicato e non concorrono, entro i limiti previsti, a determinare la commercialità. Vanno però documentate e rendicontate con precisione, perché l'assenza di rendicontazione può far perdere il trattamento agevolato.

Cambio di status. Il superamento della prevalenza per un periodo d'imposta può comportare il passaggio a ente commerciale, con conseguenze rilevanti sul piano dichiarativo. È un esito che si costruisce nel corso dell'esercizio, non che si scopre a bilancio chiuso.

Cosa fare in concreto

1. Verificare l'effettiva pubblicazione e gli estremi esatti di eventuali circolari interpretative prima di adeguare le prassi interne.
2. È opportuno impostare fin dall'inizio dell'esercizio una separazione contabile tra attività commerciali e non commerciali.
3. Si suggerisce di monitorare periodicamente il rapporto ricavi/costi per ciascuna attività, per intercettare per tempo lo sforamento della soglia del 5%.
4. Documentare e rendicontare le raccolte fondi in modo puntuale, conservando la tracciabilità delle entrate.
5. Distinguere con chiarezza, nella gestione, tra iscrizione al RUNTS, qualifica fiscale e residua disciplina ONLUS, evitando sovrapposizioni.

La fiscalità del Terzo settore va gestita con anticipo e con dati alla mano: è nella costruzione ordinata dell'esercizio, più che nella lettura a posteriori, che si prevengono le riqualificazioni.

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Contributo informativo a cura di Tamburro & Partners Avvocati. Non costituisce parere legale.